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收藏!房地產企業財稅會計處理案例淺析!

財營網  2019-12-27【

  房地產企業的會計核算不同于工業企業和商品流通企業。

  工業企業會計核算比較繁瑣,既涉及產品生產,又涉及產品銷售,工業產品的成本歸集和分攤有多種計算方法,科目設置也比一般的商業企業要多。

  商品流通企業的會計核算相對簡便,只是涉及商品的流轉過程。而房地產企業的項目開發周期都比較長,通常都會跨越一個或幾個會計年度,核算也比較復雜,稅務部門和會計核算對于何時確認結轉房地產企業的收入、成本存在著差異。

  文章從房地產企業的土地拆遷補償安置、開發施工階段、開發產品預售階段,直至確認開發產品完工結轉的會計處理,結合稅法的規定進行探討。

  1、房地產企業土地拆遷補償安置會計處理

  目前上海的房地產企業通常通過“招、拍、掛”的途徑取得土地使用權,一般都是熟地,因為如果是尚未動拆遷的土地,其最終的土地成本將無法預估,這是任何一個投資人及開發商無法接受。

  房地產企業在支付了一定比例的保證金之后,可以參加政府儲備用地的拍賣,會計分錄借記“其他應收款――保證金”,貸記“銀行存款”。由于上海中心城區的土地價值高,可謂寸土寸金,一些房企會聯合拿地,如果恰巧是房地產行情上漲的時候,土地拍賣的競價會很激烈,有時通過幾十輪的競價,最終的成交價會溢價100%。成功競拍土地后,房地產企業要在規定的時間內補齊土地出讓金,繳納契稅,就可以辦理房地產權證。會計分錄借記“開發成本――土地出讓金、契稅”,貸記“銀行存款”,同時把已經支付的競拍保證金從“其他應收款――保證金”結轉進“開發成本――土地出讓金”。另外,有一些房地產企業是取得尚未動拆遷的土地,俗稱“生地”,則需要籌措資金,購買一部分動遷安置房,向區房屋土地管理局申請“房屋拆遷許可證”,委托拆遷單位對地塊上的居民和單位進行動遷,支付拆遷安置補償款和拆遷勞務費,會計處理如下:

  借:開發成本—土地拆遷補償費

  貸:銀行存款

  例:A房地產企業參加了上海市規劃和國土資源管理局舉行的土地拍賣,在支付了5000萬元競拍保證金之后,最終以20億元的價格成功拍得土地,土地面積40000平方米,容積率2.5

  ▼

  借:其他應收款—保證金 5000

  貸:銀行存款 5000

  借:開發成本—土地出讓金 200000

  貸:銀行存款 195000

  其他應收款—保證金5000

  借:開發成本—契稅 6000(200000×3%)

  貸:銀行存款 6000

  企業可以根據自己的需要下設二級明細科目和輔助賬,以區分被動遷居民、被動遷單位、拆遷單位等。因拆遷安置通常是針對居民個體,支付的拆遷安置補償款以特種存單的形式發放,居民的收款收條加上《拆遷安置補償協議》、戶籍證明等原始憑證,就可以計入“開發成本――土地拆遷補償費”,在稅前扣除。

  例:B房地產企業委托拆遷單位對某地塊動遷,支付居民動遷補償款20000萬元,單位安置款10000萬元,動遷勞務費200萬元。

  ▼

  借:開發成本—土地征用及拆遷補償費30200

  貸:銀行存款 30200

  2、房地產企業開發施工階段會計處理

  按照國稅發〔2009〕31號文件第二十七條規定,房地產企業開發成本明細賬下按照項目并結合土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用設立二級明細賬,比如“開發成本――某地塊――建筑安裝工程費”。具體會計處理如下:

  施工單位按工程進度及合同規定預付工程款時:

  借:預付賬款—施工單位

  貸:銀行存款

  收到施工單位開具的工程發票:

  借:開發成本—某地塊—建筑安裝工程費等

  貸:預付賬款—施工單位

  一般房地產企業會在支付給施工單位的工程款中扣除合同總金額的5%作為工程質量保證金,計入“其他應付款”,一年后再支付。值得注意的是,所有中標的建筑安裝工程企業和基礎配套設施的施工單位,如果是注冊在外地的,則必須辦理“進滬施工許可證”,在上海當地稅務部門代開發票,否則不能結付工程款。

  在實際工作中,一個房地產項目通常會有多家施工單位承建,項目過程中涉及的相關單位更是有幾十家、甚至上百家,所以一般要在二級明細賬的基礎上再分類設立三級明細賬,甚至四級輔助明細賬,登記客商和供應商目錄。

  例如,A單位承接了某地塊的建筑施工設計工作,支付款項時會計記賬“開發成本—前期工程費—設計費(A單位)”。再比如B單位是承接住宅幕墻工程的其中一家單位,那么我們通過總包單位付款,會計記賬“開發成本—建筑安裝工程費—幕墻工程(總包—B單位)。另外,我們需要建立“合同臺賬”作為備查簿,其中注明:合同名稱、合同單位、合同金額、合同結算價(或暫估價)、累計已付款、已付款比例、已取得發票金額、已取得發票比例、合同未付款。這個合同臺帳雖然登記起來比較繁瑣,但在工作中非常實用,不僅方便自己查閱,也能讓公司領導對項目的開發成本有直觀的了解,在完工產品成本結轉時發揮大作用。

  3、房地產開發產品預售階段會計處理

  會計收入確認時限和稅法確認收入時限存在時間性差異。目前稅務部門依據的是國稅發〔2009〕31號文《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》,具體要求如下:

  采取一次性全額收款方式銷售開發產品的,應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日,確認收入的實現;采取分期收款方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。付款方提前付款則實際付款日確認收入;采取銀行按揭方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額,其首付款應于實際收到日確認收入的實現,余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。 稅法確認收入的時間要比會計核算確認收入的時間早。會計核算確認收入是在房屋所有權轉移時。購房客戶結清所有房款,在物業的陪同下查看房屋的質量、所有設施設備,核對水、電費用后,在房屋交接書上簽字,此時房屋的所有權才實際轉移。另外,如果購房人采用銀行按揭方式購房,開發商需要作為階段性擔保人進行擔保,在個人購房(抵押)借款合同上加蓋公章。保證期是“自本合同簽訂之日起至借款人(購房者)之房地產辦妥正式抵押登記,并取得房地產權證或房地產他項權證交由貸款人保管之日止”。開發商在沒有將房屋從法律意義上交付給購房人之前,必須承擔連帶責任,所以通常不在辦理產權證或者房屋交付之前確認收入。

  在房屋的預售階段,將收到的房款記入“預收賬款”科目,按照稅法的收入確認原則繳納5%的營業稅及13%的營業稅附加,同時預繳土地增值稅。會計處理如下:

  借:銀行存款

  貸:預收賬款

  借:應交稅金――營業稅、城建稅、土地增值稅

  其他應交款――教育費附加收入、地方教育附加收入、河道管理費收入

  貸:銀行存款

  土地增值稅預征率是按照不同的銷售價格確定的,住宅開發項目銷售均價低于項目所在區域(區域按外環內外劃分)上一年度新建商品住房平均價格的,預征率為2%;高于但不超過1倍的,預征率為3.5%;超過1倍的,預征率為5%,保障性住房除外。

  銷售均價=項目可售住房總銷售價格÷項目可售住房總建筑面積(按房屋主管部門備案的銷售方案為準)

  此外,稅法規定預收的房款應先按預計的毛利率按季計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。上海的住宅項目毛利率核定為15%,其他地區為10%、5%,屬于經濟適用房、限價房和危改房的,不得低于3%。計算出的應納稅所得額可以扣除營業稅金及附加、土地增值稅、當期的管理費用、銷售費用、財務費用后乘以相應的企業所得稅率,一般為25%,就是當期需要繳納的企業所得稅。

  在實際工作中,我們會按開發項目設立“銷售臺帳”,所有可以銷售的房源按幢號記錄:購買房屋的具體位置(幢號、單元、室號)、購房人姓名、預測面積、實測面積、合同號、合同簽訂日期、合同金額、付款形式、首付款、剩余房款分次支付金額、銷售單價、房款退補差價、實收金額、付款進度、實測總價、房屋交付使用日期等信息,基本上平時大量的工作是圍繞著這本銷售臺帳來進行的,各種數據的采集也是從銷售臺帳中獲得,可謂非常重要。

  4、房地產企業產品完工結轉會計處理

  按照稅法規定,房地產企業除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:

  開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案;開發產品已開始投入使用;開發產品已取得了初始產權證明。已經預售的完工開發產品收入結轉相對比較簡單,從銷售臺帳中采集數據編制“預收賬款結轉收入表”,包括購買房屋的具體位置(幢號、單元、室號)、購房人姓名、實測面積、實測總價、預收房款、支付比例,把“預收賬款―房款”科目的余額扣除收取的定金結轉到“主營業務收入”科目,結轉過程中需要按照房號結轉。

  已經預售的完工開發產品成本結轉會計分錄如下:

  借:開發產品

  貸:開發成本

  借:主營業務成本

  貸:開發產品

  結轉金額需要解決兩個要素:單方成本和結轉面積。

  確定成本對象的總成本。由于實際工作通常存在開發項目已經竣工備案,甚至已經取得初始產權證明,工程尚未辦理最終結算,發票未全額取得的情況,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%。這樣可以利用合同臺賬計算出開發項目的暫估成本,加上期末的開發成本賬面余額,就計算出了開發產品的總成本。計算單位成本。如果車庫/車位的單方成本和住宅的單方成本一樣,這樣會造成住宅成本偏低,車庫成本偏高。等到項目清算時,可售的地下車庫因承擔了分攤的土地成本,單位成本過大,有可能出現負增值的情況。所以實際工作中按不同開發產品類型計算了不同的單位成本:

  地下車位成本=地上地下分攤成本(基本指建筑安裝工程費)÷總可售建筑面積×地下車位可售面積

  地上房屋單位成本=(總成本-地下車位成本)÷地上可售的房屋面積

  確定已實現銷售的開發產品面積。因為已經銷售的完工開發產品有大量的應收房款,購房客戶基本采取分期或按揭貸款方式,這樣季(或月)末結轉主營業務收入時要依照“預收賬款結轉收入表”,根據房款的支付比例結轉相應的實測面積,已全額付款的可以直接結轉該套房屋的實測面積,所有按比例結轉的實測面積之和就是本期需要結轉的已售開發產品面積。這是由于會計收入確認時限和稅法確認收入時限的時間性差異造成的。要根據工程結算的數據及時調整開發產品的總成本。

  例:A房地產企業2014年12月31日項目已完工,已預收房款62000萬元,其中2000萬元定金,已售住宅面積10000平方米(假設已售面積已100%收到房款)。開發成本的賬面余額300000萬(土地成本206000萬元),按照合同臺賬暫估成本7000萬元。項目可售地上建筑面積65000平方米,其中住宅60000平方米,商業5000平方米,可售地下車庫面積20000平方米。

  結轉收入:

  借:預收賬款 62000

  貸:主營業務收入 62000

  結轉成本:

  (1)借:開發成本—成本 7000

  貸:應付賬款 7000

  (2)地下車庫的成本=(307000-206000)/(65000+20000)×20000=23765萬元

  地上房屋單位成本=(307000-23765)/65000=43574.61萬元

  借:開發產品—住宅261448(43574.61×60000)

  開發產品—商業21787(43574.61×5000)

  開發產品—地下車庫 23765

  貸:開發成本—結轉成本 307000

  (3)借:主營業務成本

  43575(43574.61×10000)

  貸:開發產品――住宅 43575

  隨著收入、成本的結轉,同時把對應預繳的稅金結轉至“主營業務稅金及附加”,預征的企業所得稅結轉至“所得稅”。待工程決算后應及時調整開發產品的總成本。當一個房地產項目的銷售比例達到85%時,稅務部門會要求企業做項目的土地增值稅清算。

責編:liumin2017

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